"Арсенал предпринимателя", 2011, N 1

Предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, нередко выступают в роли агентов или принципалов по агентскому договору. Разберемся, какие существуют особенности определения дохода, учитываемого при расчете единого налога по упрощенной системе.

Согласно п. 1 ст. 346.15 Налогового кодекса РФ индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, при определении объекта налогообложения учитывают следующие доходы:

• доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ;
• внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ.

При этом не учитываются доходы, предусмотренные ст. 251 НК РФ.

Согласно ст. 249 НК РФ доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, и выручка от реализации имущественных прав.

Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженных в денежной и (или) натуральной формах.

В соответствии с п. 1 ст. 1005 Гражданского кодекса РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.

В рассматриваемой ситуации к отношениям, вытекающим из агентского договора, применяются правила, предусмотренные гл. 51 "Комиссия" ГК РФ, если эти правила не противоречат положениям гл. 52 "Агентирование" или существу агентского договора (ст. 1011 ГК РФ).

Разберемся, как рассчитывается доход для целей налогообложения по единому налогу по упрощенной системе у принципала и у агента.

У принципала

К отношениям, вытекающим из агентского договора, применяются правила, предусмотренные гл. 51 "Комиссия" ГК РФ, если эти правила не противоречат положениям гл. 52 "Агентирование" или существу агентского договора (ст. 1011 ГК РФ).

Согласно п. 1 ст. 996 ГК РФ вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего.

Следовательно, поступление денежных средств на расчетный счет или в кассу агента от покупателей в оплату проданного по поручению принципала товара, являющегося его собственностью, должно учитываться в качестве выручки от реализации данных товаров у принципала (Письмо Минфина России от 20.08.2007 N 03-11-04/2/204).

В Письме Минфина России от 07.05.2007 N 03-11-05/95 разъяснено, что датой получения доходов для комитента будет являться день поступления денежных средств, перечисленных посредником на счета в банках и (или) в кассу комитента.

Доходом принципала является вся сумма выручки от реализации товаров, поступающая на счет агента. Статьей 251 НК РФ не предусмотрено уменьшение доходов принципалов на сумму вознаграждений, уплачиваемых ими агентам. Поэтому доходы принципалов, применяющих упрощенную систему налогообложения, не должны уменьшаться на сумму агентского вознаграждения, удерживаемого агентом из выручки от реализации, поступающей на его расчетный счет, при ее перечислении принципалу. При этом не имеет значения, какой объект налогообложения используется комиссионером, применяющим УСНО, - "доходы" или "доходы, уменьшенные на величину расходов".

Исходя из этого, доходы индивидуального предпринимателя - принципала не уменьшаются на суммы вознаграждения, удержанного самостоятельно агентом из сумм, поступающих к нему на основании агентского договора. Эта же позиция отражена в Письмах Минфина России от 25.06.2009 N 03-11-06/2/107, от 05.06.2007 N 03-11-04/2/160, УФНС России по г. Москве от 05.03.2007 N 18-11/3/19834@.

При этом агентское вознаграждение, уплачиваемое принципалом агенту или удерживаемое агентом самостоятельно из сумм, поступающих к нему на основании агентского договора, относится к расходам принципала на основании пп. 24 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Следовательно, индивидуальный предприниматель, являющийся принципалом и применяющий систему налогообложения "доходы минус расходы", вправе уменьшить полученные доходы на суммы выплаченного агентам вознаграждения (Письма Минфина России от 22.04.2009 N 03-11-09/145, от 29.11.2007 N 03-11-04/2/290, Письмо УФНС России по г. Москве от 05.03.2007 N 18-11/3/19844@).

У агента

Пунктом 1 ст. 1005 ГК РФ предусмотрено, что по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.

Принципал обязан уплатить агенту вознаграждение в размере и в порядке, установленных в агентском договоре (ст. 1006 ГК РФ).

Согласно п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ при определении объекта налогообложения не учитываются доходы, предусмотренные ст. 251 НК РФ.

В том числе не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. Исключение составляет комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение (пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Таким образом, доходом агента признаются только суммы агентского вознаграждения, дополнительного вознаграждения, если его получение предусмотрено агентским договором, а также сумма дополнительной выгоды, остающейся в распоряжении агента. Эти выводы подтверждаются в Письмах Минфина России от 10.02.2009 N 03-11-06/2/24, 26.01.2009 N N 03-11-09/18, 03-11-09/19, от 26.11.2007 N 03-11-05/274, в Письме УФНС России по г. Москве от 07.09.2009 N 16-15/093049, в Постановлении Федерального арбитражного суда Уральского округа от 26.11.2007 N Ф09-9602/07-С3.

При этом если агент не участвует в расчетах, то датой признания выручки будет день поступления на его расчетный счет или в кассу агентского вознаграждения (дополнительной выгоды, дополнительного вознаграждения) от принципала (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

Мнение. Андрей Брусницын, советник государственной гражданской службы РФ 3 класса:

Следует отметить, что при проведении налоговых проверок индивидуальных предпринимателей, использующих в деятельности агентские договоры, налоговые органы достаточно тщательно проверяют реальность заключенных предпринимателем сделок, в том числе их фактическое исполнение. Для этого используются данные о движении денежных средств по счетам, информация о контрагентах, анализ первичных документов. Поэтому индивидуальным предпринимателям следует особенно тщательно вести учет документов по данному направлению деятельности.

Вместе с тем сбор доказательной базы о фиктивности заключенных предпринимателем сделок является достаточно сложным процессом. Поэтому в случае судебных споров у предпринимателей есть достаточные шансы отстоять свою позицию в суде.

В качестве примера можно привести Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 12.05.2009 по делу N А53-11082/2008-С5-44, в котором отражена позиция о том, что суды правомерно удовлетворили требования предпринимателя о признании незаконным решения налогового органа в части доначисления единого налога, уплачиваемого при применении УСН, соответствующих пени и штрафа, так как при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде средств или иного имущества, которые получены, в частности, по договорам агентирования. При этом соответствующее мнение подтверждается Определением ВАС РФ от 18.09.2009 N ВАС-11344/09 по тому же делу, которым отказано в передаче дела для пересмотра в порядке надзора судебных актов, так как налоговым органом неправомерно включены в состав доходов предпринимателя денежные средства, поступившие на его расчетный счет в связи с исполнением обязательств по агентским договорам и договорам комиссии.

Если же агент участвует в расчетах и удерживает вознаграждение из денег, полученных от покупателей, то оно становится доходом именно в день получения денег на расчетный счет или в кассу агента. Заметим, что комиссионер учитывает вознаграждение в составе доходов независимо от того, считается ли в этот момент поручение выполненным или нет, поскольку при кассовом методе определения доходов и расходов к доходам относятся в том числе и авансы (п. 1 ст. 346.17 НК РФ; Решение ВАС РФ от 20.01.2006 N 4294/05).

В графе 4 разд. I "Доходы и расходы" Книги учета доходов и расходов не отражаются доходы, полученные в виде имущества (в том числе денежные средства), поступившего агенту в связи с исполнением обязательств по агентскому договору (п. 2.4 Порядка заполнения Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, утвержденного Приказом Минфина России от 31.12.2008 N 154н).

Данные доходы не учитываются и при определении предельного размера доходов, ограничивающего право на применение УСН (п. 2 ст. 346.12, ст. 248 НК РФ).

Пример 1 . ИП Иваньков И.А. является агентом по агентскому договору с ООО "Бета" (принципал) и применяет упрощенную систему с объектом налогообложения "доходы".

1 марта 2010 г. ИП Иваньков И.А. получил от принципала товар на реализацию на сумму 590 000 руб. (в том числе НДС - 90 000 руб.). Агентское вознаграждение по договору составляет 10% - 59 000 руб.

Расчеты ведутся через агента. 15 апреля 2010 г. ИП Иваньков И.А. получил на свой расчетный счет за реализованный товар 590 000 руб. (в том числе НДС - 90 000 руб.). В этот же день, удержав сумму вознаграждения, он перечислил принципалу 531 000 руб. (590 000 - 59 000).

На основании положений пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ ИП Иваньков И.А. должен отразить в налогооблагаемых доходах только сумму своего вознаграждения, т.е. 59 000 руб.

Пример 2 . ИП Новиков А.А. (агент) применяет упрощенную систему с объектом налогообложения "доходы". 1 февраля 2010 г. он получил от принципала товар на реализацию на сумму 177 000 руб. (в том числе НДС 18% - 27 000 руб.). Расходы по доставке товара составили 23 600 руб. (в том числе НДС - 3600 руб.). Агентское вознаграждение в соответствии с условием договора удерживается из выручки и составляет 25 000 руб. ИП Новиков А.А. участвует в расчетах.

Выручку от продажи товара он получил на свой расчетный счет 15 февраля 2010 г. В этот же день деньги были перечислены на расчетный счет принципала в размере 128 400 руб. (177 000 - 25 000 - 23 600).

Таким образом, 15 февраля 2010 г. ИП Новиков А.А. включит в доход только сумму своего агентского вознаграждения, т.е. 25 000 руб.

В отношении дополнительной выгоды от реализации товаров, принадлежащих принципалу, следует учесть, что сумма, поступающая агенту в части, не подлежащей передаче принципалу по условиям договора, также является для агента доходом и, соответственно, подлежит обложению единым налогом (Письмо УФНС России по г. Москве от 17.04.2007 N 20-12/035144).

Пример 3 . ИП Цветкова И.А. (агент) применяет упрощенную систему с объектом налогообложения "доходы". 1 марта 2010 г. она получила товар на реализацию. Согласно условиям агентского договора минимальная продажная цена товара составляет 177 000 руб. (в том числе НДС - 27 000 руб.). Агентское вознаграждение предусмотрено в сумме 25 000 руб. и удерживается агентом из выручки, получаемой от покупателей за реализованный товар.

В рамках исполнения данного договора агент реализовал товар за 200 600 руб. (в том числе НДС - 30 600 руб.). Порядок распределения дополнительной выгоды договором не определен. Затраты, связанные с оказанием посреднических услуг (не возмещаемые принципалом), составили 15 000 руб. В рассматриваемом случае агент реализовал товар на более выгодных условиях для принципала, причем агентским договором порядок распределения дополнительной выгоды не определен. Следовательно, агенту помимо вознаграждения (п. 1 ст. 991 ГК РФ) причитается половина дополнительной выгоды (ч. 1, 2 ст. 992 ГК РФ).

Таким образом, общая сумма вознаграждения, причитающаяся предпринимателю, с которой уплачивается единый налог, составляет 38 600 руб. (15 000 руб. + (200 600 - 177 000) руб. x 50%).

Ю.Суслова

ООО "Аудит Консалт Право"

Доходы принципала на УСН: кассовый "разрыв" (Брот И.)

Дата размещения статьи: 12.09.2012

Налогоплательщики, применяющие УСН, признают доходы и расходы кассовым методом. Это значит, как говорится, что на счет упало, то в большинстве случаев автоматически включается в базу по единому налогу. В то же время "упрощенцу" никто не мешает проводить расчеты со своими покупателями через агентов. В этом случае возникает вопрос: при поступлении денег "в чью кассу" у него тогда возникает налогооблагаемый доход? От ответа на него зависит, в том числе, и размер налоговых обязательств принципала на УСН.

Порядок определения доходов на УСН установлен ст. 346.15 Налогового кодекса. Так, налоговую базу на "упрощенке" следует увеличивать на:
- доходы от реализации;
- внереализационные доходы.
При этом руководствоваться необходимо соответствующими статьями "прибыльной" главы Кодекса, а именно ст. ст. 249 и 250 НК. Аналогичным образом дело обстоит и с поступлениями, не учитываемыми при расчете единого налога: не включаются в налоговую базу доходы, перечисленные в ст. 251 гл. 25 Налогового кодекса. Однако помимо этого "отмести" следует и суммы получаемых дивидендов (пп. 2, 3 п. 1.1 ст. 346.15 НК).
Порядок признания доходов на УСН регламентирован п. 1 ст. 346.17 Налогового кодекса. Специальные правила он содержит лишь для ограниченного числа случаев:
- при использовании покупателем в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги), имущественные права векселя;
- при возврате ранее полученной предоплаты;
- при получении выплат на содействие самозанятости безработных граждан и стимулирование создания таковыми при открытии собственного бизнеса дополнительных рабочих мест за счет бюджетных средств согласно утверждаемым властями программам;
- при получении субсидий в соответствии с Законом от 24 июля 2007 г. N 209-ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации".
В остальных случаях руководствоваться следует общим правилом, которое гласит, что датой получения дохода на УСН признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).
Данный порядок в равной степени относится как к "упрощенцам", выбравшим в качестве объекта налогообложения доходы, так и к налогоплательщикам, уплачивающим единый налог в связи с применением УСН с разницы между доходами и расходами.

Расчеты через платежного агента

Вполне очевидно, что под поступлением денежных средств на счета в банках и (или) в кассу Налоговым кодексом подразумевается их поступление в распоряжение налогоплательщика, то есть на его счета или в его кассу. Однако в определенной ситуации данное утверждение вполне может быть поставлено под сомнение.
Согласно п. 1 ст. 1005 Гражданского кодекса по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершить по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала (либо от имени и за счет принципала). Последний за это обязан уплатить агенту вознаграждение, размеры и порядок выплаты которого устанавливаются договором. В общем и целом заключение договора именно такого типа подразумевает и использование широко распространенных на сегодняшний день услуг платежных агентов - операторов по приему платежей. Так, п. 1 ст. 4 Закона от 3 июня 2009 г. N 103-ФЗ (далее - Закон N 103-ФЗ), регулирующего деятельность таковых, предусматривается, что для приема платежей оператор должен заключить с поставщиком соответствующий договор, по условиям которого он вправе от своего имени или от имени поставщика и за счет последнего принимать денежные средства от плательщиков в целях исполнения денежных обязательств физического лица перед поставщиком.
Пунктом 1 ст. 1008 Гражданского кодекса предусмотрено, что в ходе исполнения агентского договора посредник обязан представлять принципалу отчеты в порядке и в сроки, которые предусмотрены договором. При заключении договора об осуществлении деятельности по приему платежей физических лиц отчет о принятых платежах, как правило, составляется агентом и направляется поставщику в конце отчетного месяца. И уже по результатам рассмотрения такового, то есть как минимум в следующем месяце, принятые посредником денежные средства перечисляются принципалу.
Казалось бы, исходя из принципа кассового метода признания доходов именно в этом месяце последний и должен отразить в налоговом учете выручку. Более того, именно такие разъяснения дали чиновники Минфина России в Письме от 24 мая 2011 г. N 03-11-06/2/80). Однако представители Федеральной налоговой службы с таким подходом в корне не согласны, да и финансисты позднее изменили свою точку зрения.

Дата погашения задолженности...

В Письме от 11 октября 2010 г. N ЯК-17-3/1378@ в отличие от своих старших коллег эксперты ФНС России указали, что датой получения доходов принципалом следует считать день, когда клиентами оплачены оказанные им услуги, то есть день поступления платежей от них согласно агентскому договору на счета в банках и (или) в кассу агента. Аналогичные выводы представлены в Письме налоговой службы от 6 февраля 2012 г. N ЕД-4-3/1823@. И хотя налоговики не привели каких-либо внятных аргументов в пользу своей позиции, определенные основания для ее существования, по крайней мере если речь идет об агентском договоре по приему платежей, есть. Их озвучили представители Минфина России в Письме от 28 сентября 2011 г. N 03-11-06/2/134.
Так, в п. 3 ст. 3 Закона N 103-ФЗ указано, что денежное обязательство физического лица перед поставщиком (принципалом) считается исполненным в размере внесенных платежному агенту денежных средств с момента их передачи посреднику. Проще говоря, на соответствующую дату обязательство физлица, а стало быть, и задолженность по оплате товара (работы, услуги) считаются погашенными. А это, наравне с поступлением денег на "расчетник" или в кассу, как уже упоминалось, также является основанием для отражения "упрощенцем" в налоговом учете дохода.
Вместе с тем применение такой позиции на практике означает значительное усложнение документооборота между платежным агентом и поставщиком, поскольку требует от посредника представлять принципалу отчет о принятых платежах ежедневно. Ведь в противном случае последний просто не будет располагать информацией о полученных в тот или иной день доходах.
Впрочем, по большому счету, чтобы избежать претензий налоговиков, принципалу достаточно обеспечить отражение выручки, поступающей на счета и в кассу платежного агента, в том же отчетном (налоговом) периоде, в котором вносятся платежи покупателями. Добиться этого можно, признавая в учете соответствующие доходы на дату составления посредником отчета, представляемого им в конце месяца.
Другое дело, что у "упрощенцев", выбравших в качестве объекта налогообложения доходы, есть дополнительные основания отстаивать свое право учитывать при расчете единого налога доходы именно на дату поступления денежных средств на его расчетный счет или в кассу. Ведь это также означает возможность учитывать при определении налоговой базы только фактически перечисленную посредником сумму денежных средств.

Или поступления денежных средств?

Нередко поступившую на его счета или в кассу выручку принципала агент перечисляет последнему уже за вычетом своего вознаграждения. При этом по-хорошему доходом принципала является вся сумма полученных доходов от реализации. Так, ст. 249 Налогового кодекса, которой в том числе руководствуются "упрощенцы", определено, что выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной форме. Об этом говорят представители как Минфина, так и ФНС (Письма Минфина России от 2 августа 2011 г. N 03-11-11/202, ФНС России от 6 февраля 2012 г. N ЕД-4-3/1823@, от 11 октября 2010 г. N ЯК-17-3/1378@). Эксперты налоговой службы для убедительности также добавляют, что ст. 251 Кодекса, в которой приведен перечень не учитываемых при налогообложении доходов, уменьшение выручки принципалов на сумму вознаграждений, уплачиваемых ими агентам, не предусмотрено. Конечно, "упрощенцы" с объектом налогообложения "доходы за минусом расходов" смогут учесть таковую при расчете налоговой базы в составе расходов. Однако тем, кто исчисляет единый налог с доходов, такая возможность недоступна.
Между тем если за дату признания дохода принимать день поступления денежных средств от платежного агента, который при их перечислении удерживает свое вознаграждение, то оснований для отражения выручки в учете в большей сумме, чем фактически "осело" в кассе налогоплательщика или на его расчетном счете, в общем-то, нет.
В этом смысле примечательны разъяснения представителей Минфина России от 14 мая 2012 г. N 03-11-11/161. В них финансисты рассмотрели следующую ситуацию. Индивидуальный предприниматель применяет УСН с объектом налогообложения "доходы". Денежные средства за реализованные товары контрагенты - частные лица перечисляют на расчетный счет через электронный терминал. Банк по условию договора перечисляет денежные средства на счет ИП уже за вычетом комиссии за выполнение им расчетов. Как указали чиновники, доход в таких обстоятельствах "упрощенцу" следует исчислять исходя из всех поступлений за реализованный товар, без учета суммы комиссионного вознаграждения банку за предоставление услуг.
Впрочем, учитывая противоречивость разъяснений финансистов по рассматриваемой теме, данных в разное время, особо уповать на них нельзя.
Что касается арбитражной практики, то, как правило, судьи исходят из того, что до момента поступления денежных средств на счет "упрощенца" основания для признания дохода отсутствуют. Такие выводы содержатся в Постановлениях ФАС Центрального округа от 28 августа 2009 г. по делу N А35-2578/08-С15, от 10 августа 2009 г. по делу N А35-2057/08-С10, ФАС Уральского округа от 9 сентября 2010 г. N Ф09-7027/10-С2. Тот факт, что речь в них идет о комитенте и доверителе, а не о принципале, значения не имеет. Однако то, что арбитрами рассматривались посреднические взаимоотношения не в рамках договора непосредственно об осуществлении деятельности по приему платежей физических лиц, может сыграть свою роль, причем не в пользу налогоплательщика.

Принципал применяет ОСНО, а Агент - УСН. Агент выступает от имени принципала и за его счет. Нужно ли в кассовом чеке онлайн кассы указывать НДС при продаже товара по агентскому договору? Читайте в статье.

Вопрос: Вопрос связан с Агентским договором.Принципал - юр лицо на общей системе налогообложения. Агент - юр лицо на упрощенной системе налогообложения. Агент выступает от имени и за счет принципала, в том числе и по принятию денежных средств за товар.Онлайн касса у агента настроена с учетом его системы налогообложения.,т,е УСН - НДС не облагается.НО! Когда Агент продает товар Принципала, необходимо ли в чеке выделять ставку НДС 18%??На данный момент происходит отбитие чека общей суммой и строка НДС - НДС не облагается.

Ответ: Да, нужно выделять НДС.

Сформируйте чек на онлайн-ККТ с НДС, указанным комитентом. Напротив товарной позиции укажите «признак агента по предмету расчета» (тег 1222) «Комиссионер».

Как сформировать кассовый чек посреднику, агенту, комиссионеру

А вот три ответа на распространенные вопросы посредников по работе с онлайн-ККТ.

Вопрос	Ответ
Комиссионер на ОСНО продает товары нескольких комитентов, которые применяют ОСНО и УСН. В одном кассовом чеке товары разных комитентов. Чью систему налогообложения указать в кассовом чеке?	В чеке комиссионер указывает свою систему налогообложения. В данном случае ОСНО. А в реквизите «признак агента по предмету расчета» (тег 1222) укажите «Комиссионер». Не забудьте указать в чеке ставку НДС по товарам комитента, то есть НДС на ОСНО или без НДС
Комиссионер на УСН или ЕНВД продает товар комитента, который применяет ОСНО. Указывать в кассовом чеке НДС или нет?	Сформируйте чек на онлайн-ККТ с НДС, указанным комитентом. Напротив товарной позиции укажите «признак агента по предмету расчета» (тег 1222) «Комиссионер»
Нужно ли комиссионеру составлять акт КМ-3 при возврате товара в день его покупки?	Нет, не нужно При возврате товара сформируйте чек с признаком «возврат прихода». И неважно, в день покупки вернули товар или нет
Как оформить возврат товара, если его продали до перехода на онлайн-кассу?	Сформируйте чек на онлайн-ККТ с признаком «возврат прихода». Так поступите и в случае, когда покупатель возвращает бракованный товар без чека на его покупку

Минфин России разъяснил, что если агент на УСН действует в интересах принципала, то в сделке с третьими лицами у него в составе доходов при определении объекта налогообложения учитывается только агентское вознаграждение ().

Напомним, что налогоплательщики при определении объекта налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, учитывают доходы, определяемые в порядке, установленном для определения доходов по налогу на прибыль ( , ).

В свою очередь при определении объекта налогообложения не учитываются доходы, указанные в (). В свою очередь не предусматривает исключение из доходов возмещения расходов на оплату коммунальных услуг.

Таким образом, сумма возмещения расходов на оплату коммунальных услуг учитывается налогоплательщиками в доходах при исчислении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН.

Вместе с тем в составе доходов не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. К указанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение ().

В свою очередь по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала ().

При этом по сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, агент приобретает права и становится обязанным, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

Узнать, учитывается ли НДС, полученный от покупателя в случае выставления ему счета-фактуры с выделением суммы налога, в доходах организации на УСН, можно в "Энциклопедии решений. Налоги и взносы" интернет-версии си стемы ГАРАНТ. Получите на 3 дня бесплатно!

В то же время, если агент действует от своего имени, но за счет принципала, то к отношениям, вытекающим из агентского договора, применяются правила, предусмотренные главой 51 "Комиссия" ГК РФ, если эти правила не противоречат положениям данной главы или существу агентского договора ().

Таким образом, предметом агентского договора являются любые взаимоотношения агента с третьими лицами в интересах принципала, в том числе выполнение функций комиссионера.

Агент на УСН - принципал на ОСНО. При такой организации работы нужно быть готовым к повышенному вниманию со стороны налоговых органов. Почему это происходит и какие нюансы необходимо учитывать в работе — эти темы рассматриваются в нашей статье.

Агент и принципал, комиссионер и комитент: НДС при разных режимах налогообложения сторон сделки

Агент привлекается принципалом в своих интересах для выполнения каких-либо действий. Наиболее распространена ситуация, когда агент действует от своего имени и к отношениям сторон применяется гл. 51 Гражданского кодекса Российской Федерации (ст. 1011 ГК РФ). Из этого следует, что и вопросы налогообложения аналогичны как при агентской схеме, так и при схеме работы, когда комиссионер на УСН - комитент на ОСНО. Ее сложность состоит в том, что агент (комиссионер), не являющийся плательщиком НДС, участвует в расчетах за товар, в цене которого заложен НДС, от своего имени.

У сторон сделки, применяющих разные режимы, в отношении учета и начисления НДС возникают 2 ситуации в зависимости от того, кто из них применяет ОСНО:

1. На ОСНО — принципал (комитент). Если при методе работы «агент на УСН - принципал на ОСНО» НДС выделяется в счетах-фактурах, выставленных продавцами агенту, то он перенаправляет их принципалу от своего имени и так же действует в обратном случае. Это же относится к комиссионеру и комитенту.
2. Возможна организация работы, при которой ОСНО применяет только комиссионер (агент). Если комитент на УСН - комиссионер на ОСНО и НДС, как следствие, начисляется и уплачивается комиссионером только на сумму его вознаграждения (п. 1 ст. 156 Налогового кодекса Российской Федерации), товары, купленные для комитента, проходят через комиссионера (агента) без начисления НДС.

Темой нашей статьи является первая из приведенных ситуаций.

Юридическое оформление отношений агента и принципала: агентский договор

Для оформления отношений с посредником необходимо оформить ряд документов, важнейшим из которых является договор. Он должен отвечать требованиям гл. 52 ГК РФ. По умолчанию во многих случаях к нему подлежат применению нормы о комиссии и поручении — в зависимости от наличия полномочий агента выступать от своего имени или от имени принципала.

Подробнее о составлении такого договора можно узнать из материалов на сайте по ссылкам: Агентский договор по ГК РФ - существенные условия и виды , Агентский договор на оказание посреднических услуг .

Особое внимание надо уделить следующим положениям договора:

• Соответствие сущности агентирования. Полезная информация о том, какие признаки отличают договор агентирования от смежных видов, и о предотвращении переквалификации договора содержится в статье по ссылке: Принципал в агентском договоре - это…
• Экономическая целесообразность сделки (привлечение новых клиентов, выполнение действий, самостоятельное выполнение которых принципалом нецелесообразно).
• Обоснованность порядка определения вознаграждения по договору. О том, как это лучше сделать, рассказывается в статье на сайте по ссылке: Размер вознаграждения агента по агентскому договору . При указании размера вознаграждения следует отметить, что НДС на него не начисляется.

Юридической сущности агентирования соответствует требование закона о необходимости составления отчета агента.

Приемка услуг агента: отчет, акт сдачи-приемки

В отчете должно раскрываться содержание услуг, должны быть указаны натуральные измерители, расценки и стоимость услуг. К нему прилагаются первичные документы, подтверждающие расходы агента. При отсутствии конкретного наполнения отчета велика вероятность отказа в признании фактического характера расходов на услуги агента, а в этом случае они не будут уменьшать налоговую базу. В качестве такого примера можно привести постановление АС ЗСО от 16.02.2016 № Ф04-28821/15 по делу № А70-2021/2015.

Акт сдачи-приемки оказанных агентом услуг при наличии подробного отчета может быть составлен в простой форме.

Выставление агентом счета-фактуры на сумму агентского вознаграждения

Агент, применяющий УСН, не начисляет на сумму вознаграждения НДС, не выставляет принципалу счет-фактуру по оказанным им в рамках агентского договора услугам. Однако если он все-таки сделает это, у него возникает обязанность представить декларацию по НДС и уплатить исчисленный налог (п. 5 ст. 173 НК РФ). При этом у него не возникает права на вычет по произведенным расходам, т. к. он не является плательщиком НДС (п. 5 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33).

В свою очередь, принципал вправе рассчитывать на вычет по налогу, как это следует из постановления КС РФ от 03.06.2014 № 17-П. Однако для подкрепления своей позиции перед налоговым органом принципалу необходимо:

• наличие условия о начислении НДС на вознаграждение в договоре;
• письменное подтверждение от агента в свободной форме о том, что НДС уплачен им в бюджет.

При отсутствии доказательств согласованности действий сторон и осознанного намерения возложить на агента уплату налога право на вычет может быть поставлено судом под сомнение.

Перевыставление счетов-фактур по товарам, которые агент покупает для принципала

Начисление и уплата НДС по реализуемой продукции производятся принципалом, применяющим ОСНО, поскольку агент на УСН не является плательщиком НДС, за некоторыми исключениями (импорт и т. д., п. 2 ст. 346.11 НК РФ). Зачастую посредник участвует в расчетах за продукцию, поставляемую или приобретаемую принципалом, в цене которой заложен НДС. Конечному приобретателю продукции, применяющему ОСНО, для получения вычета по НДС необходимо получение счета-фактуры.

При этом возможны 2 ситуации:

• продажа товаров для принципала;
• покупка товаров для принципала.

Порядок оформления в обоих случаях описан в Правилах ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, применяемых при расчетах по НДС, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137 (далее — Правила). При приобретении товаров для принципала агент перевыставляет счет-фактуру, осуществив его регистрацию в соответствующем журнале учета (п. 3.1 ст. 169 НК РФ), с некоторыми особенностями оформления:

• Указывается номер своей регистрации, но дата, указанная продавцом.
• Вписываются данные (наименование, адрес, ИНН) продавца, но подписывается документ агентом от своего имени.
• Одновременно передается заверенная копия исходного документа. Если агент передал часть товара, указанного в исходном счете-фактуре, свой документ он составляет на эту часть (письмо Минфина РФ от 14.05.2014 № 03-07-15/11221).

Оформление счетов-фактур при продаже агентом товара принципала

Передача товара посреднику не является реализацией, т. к. право собственности на товар не переходит. Счет-фактура в этот момент не составляется. При продаже товаров принципала агент самостоятельно указывает дату и номер счета-фактуры в соответствии со своими данными и себя в качестве продавца. Поскольку фактически происходит так, что принципал выписывает свой счет-фактуру на этот товар позднее, он указывает в своем документе ту же дату, что и агент, и данные фактического покупателя.

Для этого необходим обмен сведениями между сторонами:

• агент передает принципалу копии своих счетов-фактур, выставленных покупателям;
• принципал оформляет для агента счета-фактуры на основании представленной информации.

Целесообразно предусмотреть в агентском договоре порядок обмена информацией и документами между сторонами.

Почему агентский договор привлекает внимание налоговых органов

Сравним налоговый результат в 2 случаях (при совершении сделки без участия агента и с участием агента на УСН):

1. Покупатель приобретает товар по цене 100 руб., в т. ч. НДС 18%, затем продает его по цене 200 руб. с НДС третьему лицу.В
   ходной НДС: 100 / 1,18 × 0,18 = 15,25. По п. 6 ст. 52 НК РФ отбрасываем 25 коп. Входной НДС — 15 руб.
   НДС на выходе: 200 / 1,18 × 0,18 = 30,50. По п. 6 ст. 52 НК РФ округляем до целого рубля. НДС на выходе — 31 руб.
   НДС к уплате: 31 - 15 = 16 руб.
   Налог на прибыль: (200 - 100 - 16) × 0,28 = 23,53, с округлением — 24 руб.
   ИТОГО к уплате налоги: 16 + 24 = 40 руб.
2. Покупатель приобретает товар по цене 100 руб., в т. ч. НДС 18%, затем продает его по цене 200 руб. с НДС, выплачивая агенту вознаграждение в размере 50 руб.
   НДС такой же, а вот налог на прибыль меняется, т. к. в расходы включается оплата услуг посредника (подп. 3 п. 1 ст. 264 НК РФ): (200 - 100 - 16 - 50) × 0,28 = 9,52, с округлением — 10 руб.
   Агент на УСН платит 6% с 50 руб., т. е. 50 × 0,06 = 3 руб.
   ИТОГО к уплате налоги: 16 + 10 = 26 руб., и 3 руб. у агента.

Таким образом, участие посредника в сделке приводит к существенной экономии по налогу на прибыль. Задача налогоплательщика — обосновать получение налоговой выгоды.

Оспаривание существования договорных отношений

Цель налоговых органов — выявить ситуации, когда посредник участвует в сделке фиктивно, при отсутствии реальной хозяйственной необходимости. При наличии оснований полагать, что сделки совершены формально, а целью всей схемы является уклонение от уплаты налогов, производится доначисление налогов.

Подобноедело стало предметом рассмотрения ФАС УО (постановление от 18.03.2013 № Ф09-510/13 по делу № А60-22079/2012). Кассационный суд признал действия участников договорных отношений экономически обоснованными, а доводы налогового органа — недоказанными.

Как в этом случае, так и в других добросовестность участников отношений устанавливается исходя из документов, подтверждающих фактическое выполнение обязательств, и обоснования разумной деловой цели. При этом большое значение имеет грамотное и полное отражение обязательств и намерений сторон в документах по сделкам.

Итак, привлекая к сотрудничеству посредника, необходимо взвесить экономическую целесообразность сделки. Принципал обязан требовать отчета о конкретных выполненных действиях по договору, а для целей налогового учета необходимо правильное оформление счетов-фактур и первичных документов учета, к которым может быть отнесен отчет агента.