Формы первичных учетных документов. Обязательность унифицированных форм первичной учетной документации
Закон о бухучете требует, чтобы все хозяйственные операции, проводимые организацией, оформлялись оправдательными документами (ст. 9). Эти документы являются первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.
Унифицированные формы
Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Постановлением Правительства РФ от 08.07.97 № 835 «О первичных учетных документах» функции по разработке и утверждению альбомов унифицированных форм первичной учетной документации и их электронных версий возложены на Госкомстат России. Содержание и состав унифицированных форм первичной учетной документации при этом согласовываются комитетом с Минфином России и Минэкономики России.Госкомстатом России в развитие упомянутого постановления Правительства России утверждены Порядок применения унифицированных форм первичной учетной документации, а также альбомы унифицированных форм первичной учетной документации для некоторых объектов бухгалтерского учета. В таблице приведен перечень этих постановлений.
Объект бухгалтерского учета | Постановление Госкомстата России |
||
Название |
|||
| Основные средства | Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств | ||
| Нематериальные активы, материалы, работы в капитальном строительстве | Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве | ||
| Продукция и МПЗ в местах хранения | Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету продукции, товарно-материальных ценностей в местах хранения | ||
| Учет торговых операций | Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций. | ||
| Работы строительных машин и механизмов, работы в автомобильном транспорте | Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте | ||
| Сельскохозяйственная продукция и сырье | Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету сельскохозяйственной продукции и сырья | ||
| Денежные средства в кассе, результаты инвентаризации | Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации | ||
| Результаты инвентаризации | Об утверждении унифицированной формы первичной учетной документации № ИНВ-26 «Ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией» | ||
| Денежные средства, выданные под отчет | Об утверждении унифицированной формы первичной учетной документации № АО-1 «Авансовый отчет» | ||
| Труд и его оплата | Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты | ||
Отметим, что постановлением Госкомстата России от 25.12.98 № 132 утверждены альбомы унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций. А именно:
Из ранее утвержденных унифицированных форм первичной учетной документации постановлением Госкомстата России от 30.10.97 № 71а в настоящее время продолжают действовать формы по учету нематериальных активов, материалов, а также работ в капитальном строительстве.
После введение нового Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. приказом Минфина России 31.10.2000 № 94н) из объектов, принимаемых к учету, исчезли малоценные и быстроизнашивающиеся предметы. Однако некоторые из таких объектов продолжают находиться на бухгалтерском учете как объекты основных средств. При их переводе для упрощения учета Минфин России от 27.12.01 № 16-00-14/573 разрешил вместо оформления по каждому из них акта (накладной) приемки - передачи основных средств по форме № ОС-1 использовать ранее применяемые унифицированные формы для МБП:
Поэтому при списании полностью с амортизированных учтенных в составе основных средств бывших МБП, при их непригодности для дальнейшего использования, утере логично воспользоваться следующими унифицированными формами, разработанными для МБП:
Вышеупомянутые формы, на наш взгляд, вполне уместно использовать при учете инвентаря и хозяйственных принадлежностей.
Ещё раз подчеркнем, что унифицированные формы первичной учетной документации, которые содержатся в альбомах форм, являются обязательными.
Вместе с тем в некоторых случаях организациям бывает недостаточно показателей, которые содержат эти формы, так как они не могут учесть всех видов деятельности организации, особенности технологических циклов, их структуры. В связи с этим Порядком применения унифицированных форм первичной учетной документации предусмотрено, что форматы бланков, указанных в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, являются рекомендуемыми и могут изменяться. Поэтому для отражения хозяйственных операций организации вправе дополнять их по своему усмотрению. Но это не касается унифицированных форм по учету кассовых операций.
Внося соответствующие изменения в унифицированные формы первичной учетной документации, утвержденные Госкомстатом России, организация должна соблюдать следующее:
Организации же, занимающиеся производством бланков унифицированных форм первичной учетной документации, при их изготовлении для удобства размещения и обработки необходимой информации могут вносить изменения в части:
Помимо унифицированных форм первичных документов, утвержденных Госкомстатом России, существуют также и «ведомственные» формы первичных документов.
Так для перевозки грузов железнодорожным транспортом используется транспортная железнодорожная накладная, форма которой утверждена приказом МПС России от 18.06.03 № 39 (этим же приказом утверждены и правила её заполнения).
Самостоятельно разрабатываемые формы
Однако при многообразии производственно-хозяйственных видов деятельности встречаются и более сложные случаи, когда по тем или иным операциям унифицированные формы отсутствуют. В таком случае организация вправе разработать форму первичного документа самостоятельно. Но при этом в документе необходимо привести обязательные реквизиты, которые установлены пунктом 2 статьи 9 закона о бухгалтерском учете. Разрабатываемый документ должен содержать:Разработанные самостоятельно организацией формы первичных учетных документов, применяемых для оформления фактов хозяйственной деятельности, по которым не предусмотрены типовые унифицированные формы первичных учетных документов утверждаются при формировании её учетной политики (п. 5 ПБУ 1/98 «Учетная политика организации»; утв. приказом Минфина России от 09.12.98 № 60н).
Такими самостоятельно разработанными документами могут быть: докладные и служебные записки (обосновывающие необходимость тех или иных затрат для предпринимательской деятельности организации), дефектные ведомости и акты, обосновывающие необходимость осуществления ремонтных работ, акты по представительским расходам и т. п.
Пример 1 27 сентября 2004 года ООО «Инткомплекс» были осуществлены затраты на представительские расходы. Для списания израсходованных материально-производственных запасов использован первичный документ, самостоятельно разработанный организацией.
АКТ № 41
об отнесении затрат на представительские расходы
Мы, нижеподписавшиеся, финансовый директор Слуднов Р. М., главный бухгалтер Державец Н. В., начальник отдела Рыков В. В. настоящим Актом подтверждаем целесообразность отнесения к представительским расходам, связанным с коммерческой деятельностью, затрат на организацию приема представителей ОАО «Пасат» (г. Тула) .
Прием состоялся 27.09.04 в офисе ООО «Инткомплекс» по адресу: г. Москва, Ленинградский проспект, д. 47, оф. 410 в соответствии с Программой деловой встречи, утвержденной 20.09.04.
Во время встречи обсуждались вопросы по дальнейшей поставке продукции в рамках договора № 25/04-к от 29.03.04.
Участники встречи:
от ОАО «Пасат»: генеральный директор Быков И. В., заместитель директора Шеранков Д. Ю., начальник отдела Мурзин К. Л., ведущего специалиста Роман А. Л.;
от ООО «Инткомплек»: генеральный директор Слухов М. Д., финансовый директор Слуднов Р. М., начальник отдела Рыков В. В.,
Во время встречи были израсходованы следующие материально-производственные запасы:
| Колбаса «Праздничная» - 278 гр | ||
| Буженина – 198 гр | ||
| Виноводочные изделия – коньяк «Арарат» | ||
| Рыба красная «Семга» - 264 гр | ||
| Кофе | ||
| Конфеты - 1 кор. | ||
| 7. | Хлебобулочные изделия. | |
ИТОГО: | 415,00 руб. |
Чеки, подтверждающие приобретение указанных материально-производственных запасов, прилагаются к авансовому отчету Сурковой В. В. № 98 от 27.09.04. Затраты произведены в пределах сметы, прилагаемой к Программе деловой встречи.
В процессе приема был использован электрический чайник «Tefal» первоначальной стоимостью 980 рублей (учтенный в составе основных средств), посуда стоимостью 450 руб. (учтенная в составе хозяйственных принадлежностей).
Финансовый директор ______________________ Р. М. Слуднов
Главный бухгалтер ______________________ Н. В. Державец
Начальник отдела ______________________ В. В. Рыков
___________________
Конец примера 1
Среди самостоятельно разрабатываемых первичных документов необходимо упомянуть и бухгалтерскую справку. Для бюджетных организаций форма бухгалтерской справки утверждена приказом Минфина России от 30.12.99 № 107н - форма № 433. К этой форме могут обращаться и бухгалтеры коммерческих организаций. Однако ничто не мешает организации на её основе разработать более удобную для использования форму.
Отметим, что бухгалтерия вынуждена довольно часто обращаться к этому документу. Любая исправительная запись на счетах бухгалтерского учета, различные расчеты, начиная от расчета сумм ежемесячной амортизации до начислений сумм налогов, пени, штрафов, перерасчет налоговых обязательств и т. п. должны оформляться такой справкой.
Пример 2 При проведении инвентаризации товаров в сентябре 2004 года в ООО «Инткомплекс» выявлена их недостача на сумму 5300 руб. Комиссия признала виновным в недостаче работника организации. Сокольник В. П., несшая полную материальную ответственность, добровольно согласилась возместить ущерб из своей заработной платы (её оклад – 10 500 руб.)
В соответствии с требованиями налоговиков ранее принятый к вычету НДС по недостающему товару – 954 руб. (5300 руб. х 18%) восстанавливается. Эта величина увеличивает сумму недостачи до 6254 руб. (5300 + 954).
Администрацией принято решение об удержании причитающейся сумму в течение трех месяцев с учетом ограничения, установленного статьей 138 ТК РФ.
В сентябре и октябре из заработной платы работника удерживается максимально возможная сумма - 2100 руб. (10 500 руб. х 20%), в ноябре - оставшаяся часть – 2054 руб. (6254 – 2100 – 2100) .
Вид составленной бухгалтерской справки представлен ниже.
Организация ООО «Инткомплекс»
БУХГАЛТЕРСКАЯ СПРАВКА № 17
дата составления
Начисление задолженности Сокольник В.П. по недостаче товаров и удержание причитающейся
причина составления справки, обоснование бухгалтерских записей
Суммы _________________________________
расчеты сумм, отражаемых на счетах бухгалтерского учета
Бухгалтерская запись |
||||||
| 1 | 22.09.04 | Отражена стоимость недостающего товаров | ||||
| 2 | 22.09.04 | Восстановлен НДС по недостаче товаров | ||||
| 3 | 22.09.04 | Восстановленный НДС учтен в сумме недостачи | ||||
| 4 | 22.09.04 | Начислена задолженность работника | ||||
| 5 | 22.09.04 | |||||
| 6 | 29.10.04 | Частично погашена задолженность | ||||
| 7 | 30.11.04 | Задолженность погашена полностью | ||||
Бухгалтер _________________ В.В. Серикова
подпись расшифровка подписи
Главный бухгалтер _________________ Н.В. Державец
подпись расшифровка подписи
____________________________
Конец примера 2
С введением налогового учета важность бухгалтерской справки возросла. В совокупности с другими первичными документами бухгалтерская справка является основанием для внесения записей в аналитические регистры налогового учета (ст. 313 НК РФ).
Формы для налогового учета
При исчислении налога на прибыль полученные доходы уменьшаются на сумму произведенных расходов, отвечающих требованиям, предусмотренным пунктом 1 статьи 252 НК РФ. Среди них упомянуто и документальное подтверждение затрат. При этом под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.
Подтверждением данных налогового учета могут являться первичные учетные документы (включая справку бухгалтера), аналитические регистры налогового учета и расчет налоговой базы (ст. 313 НК РФ).
Понятие «первичный учетный документ» законодателем в Налоговом кодексе РФ специально не раскрыто. Поэтому исходя из нормы пункта 1 статьи 11 НК РФ, устанавливающей, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства (если иное не предусмотрено НК РФ), используемые в налоговом учете первичные документы должны соответствовать требованиям, предъявляемым к ним в бухгалтерском учете.
Это подтвердили и налоговики в Методических рекомендациях по применению главы 25 «налог на прибыль организаций» Налогового кодекса Российской Федерации (утв. приказом МНС России от 20.12.02 № БГ-3-02/729). В документе приводится, что порядок оформления первичных документов предусмотрен нормативными правовыми актами соответствующих органов исполнительной власти. Этим органам в соответствии с законодательством РФ предоставлено право утверждать порядок составления и формы первичных документов, которыми оформляются хозяйственные операции.
Поэтому применение типовых унифицированных форм первичной учетной документации, утвержденных соответствующими постановлениями Госкомстата России в 1997-2004 годах, или самостоятельно разработанных налогоплательщиком первичных документов, отвечающим требованиям закона о бухгалтерском учете, при фиксировании произведенных затрат позволит налогоплательщику учесть их в расходах, уменьшающих полученные доходы при исчислении налога на прибыль.
Однако не всегда типовая унифицированная форма первичного учетного документа, используемая в бухгалтерском учете, будет позволять учесть все необходимые данные для налогового учета. В этом случае в форму можно внести дополнительные строки и графы, для отражения недостающих показателей.
Пример 3 При учете объекта основных средств в амортизируемом имуществе типовая межотраслевая форма № ОС-6 «Инвентарная карточка учета основных средств» (утв. постановлением Госкомстата России от 27.01.03 № 7), не содержит информации:
Если срок полезного использования основного средства в налоговом учете отличается от срока полезного использования, определенного для целей бухгалтерского учета, то необходимо и его указать.
При нелинейном методе начисления амортизации необходимы также данные по:
Следовательно, организации необходимо соответствующим образом доработать карточку или же самостоятельно разработать дополнительный аналитический регистр налогового учете, предусматривающий внесение упомянутых данных.
__________________________
Конец примера 3
Отсутствие первичного документа в налоговом учете классифицируется как грубое нарушение правил учета доходов и расходов, а также объектов налогообложения (ст. 120 НК РФ). Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, если оно совершено в течение одного налогового периода, при отсутствии признаков налогового правонарушения влечет взыскание штрафа в размере 5000 руб. Если же при этом была занижена налоговая база, то величина штрафа составит 10% от суммы неуплаченного налога, но не менее 15 000 руб.
Владимир УЛЬЯНОВ
Аудитор
На предприятии каждый день совершаются десятки операций. Бухгалтеры отправляют деньги контрагентам, фондам и учредителям, начисляют зарплату, приходуют компьютеры и мебель, начисляют пени, считают амортизацию и т.п. На каждую такую операцию необходимо оформить первичный документ (п. 1 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», далее Закон № 402-ФЗ).
Первичный документ создают в момент совершения операции либо по ее окончании как подтверждение факта операции (п. 3 ст. 9 Закона № 402-ФЗ). На основании первички бухгалтеры составляют проводки.
Накладная, акт на оказание услуг по созданию сайта, бухгалтерская справка — все это первичные документы, которые бухгалтеры используют в повседневной работе. Видов первички очень много, и ее разнообразие зависит от особенностей деятельности компании. Например, в транспортной компании одним из основных видов первичной документации будет транспортная накладная, а в библиотеке — акт списания литературы.
Первичные документы полагается хранить на предприятии минимум пять лет, при этом срок начинают отсчитывать после отчетного года (п. 1 ст. 29 Закона № 402-ФЗ). То есть документ, датированный 03.07.2016, нужно хранить как минимум до 2021 года включительно. Отдельные сроки хранения первички установлены Перечнем, утвержденным Приказом Минкультуры от 25.08.2010 № 558. Для сохранности бухгалтерских документов на предприятии часто создают специальные архивы.
Первичка может быть бумажной или электронной. На практике все больше и больше компаний применяют электронный документооборот (ЭДО). В частности, компании обмениваются договорами, счетами на оплату, актами, накладными и счетами-фактурами.
ЭДО значительно упрощает процедуру обработки первичных документов с момента их создания до момента учета, ускоряет работу между контрагентами. Большой плюс — электронные документы не нужно распечатывать, если это не противоречит законодательству или условиям договора (п. 6 ст. 9 Закона № 402).
Электронный документ заверяют квалифицированной электронной подписью. Если стороны примут соответствующее решение, первичку можно подписывать простой или неквалифицированной подписью (письмо Департамента налоговой и таможенной политики Минфина России от 12 сентября 2016 г. № 03-03-06/2/53176).
Отсутствие в фирме первичных документов может повлечь за собой серьезный штраф от 10 000 до 30 000 рублей (ст. 120 НК РФ). Налоговики также выпишут штраф и за ошибки в оформлении. Кроме того, лица, ответственные за оформление документов, могут быть оштрафованы по статье 15.11 КоАП РФ на сумму от 2 000 до 3 000 рублей. Есть и другая опасность: если при проверке налоговики не найдут нужного документа, они могут убрать из налогооблагаемой базы часть расходов, следовательно, компании придется доплачивать налог на прибыль.
Обязательные реквизиты первичного документа
Юридическую силу имеет только первичный документ со всеми обязательными реквизитами (п. 4 ст. 9 Закона № 402-ФЗ):
- название (например, «Акт оказанных услуг», «Платежное поручение», «Бухгалтерская справка»);
- дата составления;
- наименование составителя документа (например, ОАО «СКБ «Контур», ООО «Союз», ИП Иванова Е.В.);
- содержание документа или хозяйственной операции (например, «Услуги доступа в интернет», «Переданы материалы в переработку», «Оплата по счету за канцтовары», «Начислены проценты по договору займа»);
- натуральные и денежные показатели (штуки, метры, рубли и т.п.);
- должности ответственных (например, «Бухгалтер», «Кладовщик», «Менеджер по кадрам», «Начальник отдела сбыта» и т.д.);
- личные подписи сторон.
Правильно оформленный документ поможет при необходимости в судебных разбирательствах, например, когда покупатель не платит долг или пытается признать сделку недействительной. А вот документ с ошибками или фиктивными подписями может сыграть злую шутку — поэтому никогда не стоит расписываться за поставщика, если он вдруг забыл поставить подпись. Бережно храните всю первичку и всегда внимательно проверяйте все реквизиты во входящих документах.
До сих пор на практике можно столкнуться с претензиями клиентов по поводу отсутствия печати. Напомним, что с 07.04.2015 для большей части организаций печать отменена и использовать ее можно по желанию (Федеральный закон от 06.04.2015 № 82-ФЗ). Сведения о наличии печати у организации должны быть прописаны в уставе. Если контрагент настойчиво требует поставить печать, а у вас ее нет на законных основаниях, можно письменно уведомить контрагента о ее отсутствии и дать выписку из учетной политики.
Формы первичных документов
В работе можно применять унифицированные и собственные формы первичных документов (п. 4 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»). При этом самодельная первичка должна иметь все обязательные реквизиты. Многие компании вынуждены разрабатывать свой вариант акта списания материалов, так как унифицированной формы документа не существует.
Допустимо применение комбинированной формы первичного документа, когда за основу берут унифицированную и дополняют необходимыми графами или строчками. При этом все обязательные реквизиты нужно сохранить (Постановление Госкомстата РФ от 24.03.99 № 20).
Выбор компании относительно используемых форм первички нужно прописать в учетной политике.
В процессе деятельности может возникнуть потребность в новых первичных документах, тогда их можно разработать и утвердить учетной политикой.
Обратите внимание! Поскольку ваш контрагент также может применять самостоятельно разработанную первичку, в учетной политике необходимо указать, что эти документы вы также принимаете к учету.
Для большей части документов вы вправе не применять унифицированные формы, но кассовые операции следует оформлять лишь по утвержденным формам документов (информация Минфина РФ № ПЗ-10/2012).
Виды первичных документов
Основные формы первичных документов специалисты могут найти в альбомах унифицированных форм, утвержденных постановлениями Госкомстата РФ. Приведем самые распространенные.
Документы по учету торговых операций
- ТОРГ-12;
- Товарный ярлык;
- Универсальный передаточный документ.
Документы по учету основных средств
- ОС-1 «Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений)»;
- ОС-4 «Акт о списании основных средств»;
- ОС-6 «Инвентарная карточка учета объекта основных средств».
Кассовая первичка
Кассовые операции оформляют исключительно в соответствии с Порядком ведения кассовых операций (Указание ЦБ РФ от 11.03.2014 № 3210-У). Нельзя, к примеру, оформить «расходник» в свободной форме или разработать свой вариант.
Формы первичных кассовых документов утверждены Постановлением Госкомстата РФ от 18.08.1998 № 88:
- КО-1 «Приходный кассовый ордер»;
- КО-2 «Расходный кассовый ордер»;
- КО-3 «Журнал регистрации приходных и расходных кассовых документов»;
- КО-4 «Кассовая книга»;
- КО-5 «Книга учета принятых и выданных кассиром денежных средств».
Кассовые документы нужно проверять очень скрупулезно, ведь такая первичка напрямую связана с движением наличных денег и всегда привлекает внимание проверяющих органов. Например, налоговики точно обратят внимание на ПКО, в котором сумма превышает 100 000 рублей. А все потому, что наличкой с одним контрагентом нельзя рассчитываться в сумме, превышающей 100 000 рублей. Отсутствие подписей в кассовых документах также станет причиной для разбирательств с ФНС.
Давайте подытожим. Итак, первичные документы — неотъемлемая часть бухгалтерского и налогового учета. Нельзя проводить операции без подтверждающих документов. Часто бухгалтеры формируют проводки в учете на основании копии или скана первички. Очень важно вовремя заменить копии на оригиналы документов, иначе контролирующие органы могут счесть операцию или сделку фиктивной. Только документы, оформленные в соответствии с законом, являются гарантом безопасности и достоверности учета в компании.
"Бухгалтерский учет", 2010, N 6
На неприменение документации или недостатки в их оформлении обращают внимание налоговые органы, что нередко служит предметом судебных разбирательств. Является ли обязательным применение этих форм?
Унификация форм первичной учетной документации. Налоговые органы вправе требовать от налогоплательщика документы, служащие основанием для исчисления и уплаты налогов по формам, установленным соответствующим федеральным органом исполнительной власти.
О каких формах идет речь и являются ли таковыми документации?
Понятие унифицированных форм первичной учетной документации фигурирует в Законе о бухгалтерском учете. Им установлено, что первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации.
Документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, перечисленные в ст. 9 данного Закона. Альбомы унифицированных форм были утверждены Госкомстатом России, но не по всем разделам учета (табл. 1). Как видно, альбомы не были сформированы для унифицированных форм по учету нематериальных активов, материалов, основных средств, труда и его оплаты, работ строительных механизмов, кассовых операций, результатов инвентаризации.
Таблица 1
Перечень альбомов унифицированных форм первичной учетной документации
| Наименование альбома | Источник |
| Унифицированные формы первичной учетной документации по учету сельскохозяйственной продукции и сырья | Постановление Госкомстата России от 29.09.1997 N 68 |
| Унифицированные формы первичной учетной документации по учету операций в общественном питании | Постановление Госкомстата России от 25.12.1998 N 132 |
| Унифицированные формы первичной учетной документации по учету торговых операций при продаже товаров в кредит и в комиссионной торговле |
|
| Унифицированные формы первичной учетной документации по учету денежных расчетов с населением при осуществлении торговых операций с применением ККМ |
|
| Унифицированные формы первичной учетной документации по учету торговых операций (общие) |
|
| Альбом унифицированных форм первичной учетной документации по учету продукции, ТМЦ в местах хранения | Постановление Госкомстата России от 09.08.1999 N 66 |
| Унифицированные формы первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ | Постановление Госкомстата России от 11.11.1999 N 100 |
Понятие "альбом унифицированных форм" расширительному толкованию не подлежит, а перечень действующих альбомов, приведенный в табл. 1, является исчерпывающим.
Постановление Правительства РФ от 08.07.1997 N 835 возложило функции по разработке и утверждению альбомов унифицированных форм на Госкомстат России, который в дальнейшем был преобразован в Федеральную службу государственной статистики (Росстат). Однако последняя какими-либо полномочиями в отношении унифицированных форм наделена не была.
Признание постановлений федеральных органов исполнительной власти как нормативно-правовых актов. Обратимся к Постановлению Правительства РФ от 13.08.1997 N 1009, которым были утверждены Правила подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации (Правила).
В период утверждения постановлений по унифицированным формам Госкомстат России являлся федеральным органом исполнительной власти.
Постановление федерального органа исполнительной власти обретает статус НПА при условии его регистрации Минюстом России. Сам факт, что оно издано во исполнение постановления Правительства РФ, еще не позволяет классифицировать его как НПА. Ни одно из интересующих нас постановлений Госкомстата России зарегистрировано в Минюсте России не было.
Акты, не требующие регистрации в Минюсте России, статуса НПА не приобретают, не содержат правовых норм, обязательных для всех организаций. Поэтому унифицированные формы, утвержденные постановлениями Госкомстата России, носят рекомендательный характер.
В этой связи заслуживают внимания Письма Минфина России от 04.05.2009 N 07-02-10/24 и ФНС России от 27.07.2009 N 3-2-09/147, в которых сообщается, что Росстат, Минфин России, ФНС России не имеют полномочий разъяснять применение форм первичных учетных документов. Поэтому Письмо Минфина России от 01.08.2001 N 16-00-14/364, запрещающее отступление от "альбомных" форм, на наш взгляд, применению не подлежит.
Порядок вступления в силу законов и НПА. Из п. п. 8 и 10 Указа Президента РФ от 23.05.1996 N 763, в котором изложен порядок опубликования и вступления в силу актов Президента РФ, Правительства РФ и нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти, следует, что НПА федеральных органов исполнительной власти, не прошедшие государственную регистрацию, а также не опубликованные в установленном порядке, не влекут правовых последствий как не вступившие в силу. Они не могут служить основанием для регулирования соответствующих правоотношений, применения санкций к должностным лицам и организациям за невыполнение содержащихся в них предписаний. На них нельзя ссылаться при разрешении споров. Аналогичная позиция изложена в Определениях Конституционного Суда РФ от 02.03.2006 N 58-О и от 02.11.2006 N 537-О.
Государственная регистрация НПА предполагает присвоение ему регистрационного номера. Следовательно, ссылки в налоговых спорах на постановления Госкомстата России об утверждении унифицированных форм неправомерны.
Налоговые споры по вопросу применения унифицированных форм. Использование норм Указа N 763 не раз позволяло компаниям выигрывать налоговые споры в арбитражных судах (табл. 2).
Таблица 2
Применение Указа Президента РФ от 23.05.1996 N 763 в налоговых спорах
| Судебное решение | Аргументы суда |
| Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 22.10.2008 N 09АП-11557/2008-АК | Требования к составлению первичных учетных документов по формам, содержащимся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, в отличие от бухгалтерского учета при наличии прямой ссылки в профильном законе, не могут быть распространены на налоговый учет, так как унифицированные формы N N КС-2 и КС-3 считаются для законодательства не вступившими в силу и не подлежащими применению |
| Постановление ФАС Поволжского округа от 08.05.2009 по делу N А12-17574/2008 | Постановление Госкомстата России от 28.11.1997 N 78 опубликовано в официальных изданиях не было, в связи с чем не может служить основанием для регулирования соответствующих правоотношений, применения санкций к гражданам, должностным лицам и организациям за невыполнение содержащихся в нем предписаний. В случае же, если Постановление Госкомстата России от 28.11.1997 N 78 не подлежит регистрации и опубликованию как не затрагивающее права и обязанности юридических и физических лиц, ссылка налогового органа на неисполнение обязанности по применению форм первичных учетных документов тем более является необоснованной |
| Постановление ФАС Поволжского округа от 21.05.2009 по делу N А55-16309/2008 | Организация вправе применять не обязательные для нее официально не опубликованные формы первичных учетных документов, содержащиеся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, или иные первичные учетные документы, соответствующие обязательным требованиям, установленным ст. 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете" |
| Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 19.03.2007, от 26.03.2007 N 09АП-1769/2007-АК | На момент принятия Постановления от 25.12.1998 N 132 Госкомстат России в соответствии с Указом Президента РФ от 14.08.1996 N 1177 относился к федеральным органам исполнительной власти. Следовательно, названное Постановление должно было пройти процедуру регистрации в Минюсте России и опубликовано в официальном издании. Однако до настоящего времени данное Постановление не представлялось для государственной регистрации и не опубликовано в официальных изданиях. Таким образом, организация вправе была не применять унифицированную форму товарно-транспортной накладной, содержащуюся в вышеназванном Постановлении |
Сегодня арбитражная практика по вопросу применения унифицированных форм складывается в основном в пользу налогоплательщиков.
Унифицированные формы для кассовых операций. Согласно п. 12 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденного Банком России от 22.09.1993 N 40 (Порядок), кассовые операции оформляются типовыми межведомственными формами первичной учетной документации для предприятий и организаций, которые утверждаются Госкомстатом России. Порядок считается нормативным правовым актом на основании Приказа Банка России от 01.12.1992 N 02-209. Из него следует, что постановление Госкомстата России, утверждающее типовые формы первичной документации, имеет межведомственный характер. Пункт 13 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации отождествляет типовые формы с унифицированными.
Но Постановление Госкомстата России от 18.08.1998 N 88 в Минюсте России не зарегистрировано. Следовательно, Унифицированные формы по кассовым операциям, по нашему мнению, не являются обязательными.
Применимы ли унифицированные формы для малого бизнеса? В п. 5 Типовых рекомендаций по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства (Приказ N 64н) сказано, что малые предприятия могут применять самостоятельно разработанные формы, содержащие обязательные реквизиты, предусмотренные Законом о бухгалтерском учете. Эта позиция поддержана и в Определении ВАС РФ от 10.04.2008 N 3856/08. Тем не менее ссылаться на Приказ N 64н не рекомендуется. Почему?
Во-первых, он не зарегистрирован в Минюсте России, а значит, не является НПА. Поэтому ссылка на него может быть оспорена налоговым органом; во-вторых, Типовые рекомендации разработаны в соответствии с Федеральным законом от 14.06.1995 N 88-ФЗ, который утратил силу с 01.01.2008 в связи с принятием Федерального закона от 24.07.2007 N 209-ФЗ.
А главное - критерии малых предприятий, содержащиеся в старом и новом Законах, не совпадают.
В заключение отметим, что нередко бухгалтеры недооценивают требование п. 4 ПБУ 1/2008 об утверждении форм первичных учетных документов в учетной политике, которое не содержит упоминания об унифицированных формах. Однако неправильно считать, что организация вправе отказаться от использования унифицированных форм. Необходимо либо разработать свои собственные формы, либо определить, какие реквизиты унифицированных форм можно использовать.
Организация не имеет влияния на учетную политику своих контрагентов. А ввиду необязательности унифицированных форм она не вправе требовать их соблюдения от контрагентов. Однако позаботиться о качестве документов, которые организация получает от них, можно на стадии заключения договора. Выполнения согласованного условия можно добиться от контрагента в судебном порядке.
Е.Ю.Диркова
НИФИ Академии бюджета и казначейства
1. Для чего нужны первичные учетные документы и что будет в случае их отсутствия.
2. Что учесть при разработке собственных форм первичных документов.
3. В каких случаях применение унифицированных форм обязательно.
Как известно, действующий в настоящее время закон о бухгалтерском учете (№ 402-ФЗ) не содержит требования об обязательном применении унифицированных форм первичных учетных документов. То есть организациям и предпринимателям предоставлено право самостоятельно разрабатывать формы первичных документов с учетом своих потребностей и особенностей деятельности. Однако такое право кроет немало «подводных камней». Например, все первичные документы, в том числе самостоятельно разработанные, должны отвечать определенным требованиям, а некоторые документы должны составляться только по унифицированным формам в силу других федеральных законов. Знать о таких нюансах оформления первичных документов необходимо как при составлении своих документов, так и при принятии документов контрагентов, ведь первичные учетные документы – это фундамент, на котором строится не только бухгалтерский, но и налоговый учет. Как сделать этот фундамент надежным – разберемся в этой статье.
Для чего нужны первичные учетные документы
Для начала, давайте вспомним, для чего в принципе нужны первичные учетные документы, и почему так важно уделять внимание правильности их оформления. Как сказано в Законе № 402-ФЗ, каждый факт хозяйственной жизни должен быть оформлен первичным учетным документом (ч. 1 ст. 9). При этом под фактом хозяйственной жизни понимается любое событие, операция, сделка, которые оказывают или могут оказать влияние на финансовое состояние экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств. К фактам хозяйственной жизни относятся, например, приобретение основного средства и начисление амортизации по нему, начисление заработной платы работникам и ее и т.д. Таким образом, практически все бухгалтерские записи должны быть основаны на соответствующих первичных учетных документах.
В налоговом учете первичные документы также играют важную роль: согласно положениям НК РФ, расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты налогоплательщика. То есть наличие первичных учетных документов является одним из оснований для признания расходов а, соответственно, для исчисления налоговой базы по налогу на прибыль (или по УСН «доходы-расходы»).
Отсутствие первичных документов рассматривается НК РФ как грубое нарушение правил учета доходов и расходов, объектов налогообложения, за которое предусмотрен штраф (ст. 120 НК РФ):
- от 10 до 30 тыс. руб. – если отсутствие первичных документов не привело к занижению налоговой базы;
- от 40 тыс. руб. до 20% суммы неуплаченного налога – если отсутствие документов привело к занижению налоговой базы.
Кроме того, отсутствие первичных документов может служить основанием для привлечения должностных лиц к административной ответственности за грубое нарушение правил бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности в виде штрафа от 2 до 3 тыс. руб. (ст. 15.11 КоАП РФ). Грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности считается:
- занижение сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10% вследствие искажения данных бухгалтерского учета;
- искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10%.
Из всего вышесказанного следует два основных вывода:
1. первичные учетные документы должны иметься в наличии;
2. первичные учетные документы должны быть оформлены надлежащим образом.
Если с первым требованием все понятно, то на втором, касающемся правильности оформления первичных учетных документов, следует остановиться подробнее. Дело в том, что в соответствии с действующим Законом «О бухгалтерском учете» № 402-ФЗ, формы применяемых первичных документов определяет сам руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (п. 4 ст. 9 Закона № 402-ФЗ). Возможны следующие варианты установления форм первичных документов:
- использование унифицированных форм первичных документов;
- использование самостоятельно разработанных форм первичных документов (полностью самостоятельно разработанных, либо созданных путем внесения изменений в унифицированные формы);
- возможно также сочетание этих двух вариантов в отношении разных документов. Например, использование самостоятельно разработанных форм бухгалтерской справки и акта на списание материалов и унифицированных форм всех остальных документов.
! Какой бы вариант применения форм первичных документов ни был выбран, его необходимо отразить либо в самой учетной политике для целей бухгалтерского и налогового учета, либо в отдельном приказе . При этом самостоятельно разработанные формы первичных учетных документов обычно приводятся в приложении, если же используются унифицированные формы – делается ссылка на соответствующий документ (Постановление Госкомстата). Если применяемые формы первичных учетных документов не утверждены руководителем, то в случае проверки инспекторы могут посчитать, что документы составлены по неустановленной форме, то есть с нарушением норм законодательства, и, соответственно, не являются основанием для принятия расходов.
Самостоятельно разработанные формы первичных учетных документов
При разработке собственных форм первичных учетных документов возможны два варианта:
- полностью самостоятельно разработанная форма;
- форма, разработанная на основе имеющейся унифицированной формы (например, путем удаления или добавления реквизитов).
В любом случае, получившаяся в итоге форма первичного учетного документа должна содержать следующие обязательные реквизиты , установленные ч. 2 ст. 9 Закона № 402-ФЗ:
- наименование и дата составления документа;
- наименование экономического субъекта, составившего документ;
- содержание факта хозяйственной жизни;
- величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения;
- подписи, фамилии (с инициалами), а также должности лиц, совершивших сделку, операцию и ответственных за ее оформление, либо лиц, ответственных за оформления свершившегося события. Перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов, так же, как и формы документов, должен утверждаться руководителем.
! Обратите внимание: Закон № 402-ФЗ не относит к обязательным реквизитам проставление оттиска печати на первичном документе. Поэтому включать этот реквизит в форму документа или нет – выбор самой организации. Организациям, которые отказались от использования круглой печати (такое право предоставлено Федеральным законом от 06.04.2015 № 82-ФЗ) целесообразно исключить этот реквизит из всех применяемых форм первичных учетных документов.
Для некоторых документов приведенный перечень обязательных реквизитов может быть расширен в соответствии с другими нормативными актами. Например, путевой лист должен в обязательном порядке содержать следующие реквизиты (п. 3 Приказа Минтранса России от 18.09.2008 № 152):
- наименование и номер путевого листа;
- сведения о сроке действия путевого листа;
- сведения о собственнике (владельце) транспортного средства;
- сведения о транспортном средстве;
- сведения о водителе.
Таким образом, разработка собственных форм первичных учетных документов требует глубоких знаний и анализа действующего законодательства. Поэтому в некоторых случаях предпочтительнее воспользоваться уже готовыми формами. Например, формой универсального передаточного документа, рекомендованной ФНС РФ (Письмо от 21.10.2013 № ММВ-20-3/96@). Этот документ сочетает в себе реквизиты первичного учетного документа на передачу материальных ценностей, а также реквизиты счета-фактуры, поэтому может применяться как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогового учета (в целях исчисления НДС). Помимо универсального передаточного документа ФНС России разработала также рекомендованную форму универсального корректировочного документа, который составляется в случае изменения стоимости поставки после отгрузки (Письмо от 17.10.2014 № ММВ-20-15/86@). Тот факт, что организация решила использовать формы УПД и УКД должен быть закреплен в учетной политике или в отдельном приказе руководителя.
Унифицированные формы
Закон № 402-ФЗ не содержит обязательного требования применять унифицированные формы первичных учетных документов, но в то же время не содержит и запрета на их применение. Поэтому экономический субъект вправе использовать унифицированные формы тех документов, для которых они установлены. Применение унифицированных форм имеет ряд преимуществ:
- унифицированные формы являются привычными для большинства контрагентов, поэтому их применение позволит избежать вопросов и недопонимания при оформлении сделок;
- программное обеспечение для ведения бухгалтерского учета, как правило, ориентировано на применение унифицированных форм. Внедрение же самостоятельно разработанных форм потребует дополнительных затрат на настройку программ.
Кроме того, замена всех унифицированных форм на самостоятельно разработанные рискованна, поскольку обязательными к применению до сих пор остаются формы первичных учетных документов, установленные уполномоченными органами в соответствии с федеральными законами и на их основании (Информация Минфина РФ № ПЗ-10/2012 к Федеральному закону № 402-ФЗ). К таким документам относятся, например, документы по оформлению . Указание Банка России от 11.03.2014 № 3210-У «О порядке ведения кассовых операций юридическими лицами и упрощенном порядке ведения кассовых операций индивидуальными предпринимателями и субъектами малого предпринимательства» предусматривает использование следующих унифицированных форм:
- приходные и расходные кассовые ордера (формы № КО-1 и КО-2);
- кассовая книга (форма № КО-4);
- книга учета принятых и выданных кассиром денежных средств (форма № КО-5);
- расчетно-платежные и платежные ведомости (формы № Т-49 и Т-53).
Таким образом, кассовые операции должны в обязательном порядке оформляться документами, составленными по унифицированным формам, утвержденным Постановлениями Госкомстата РФ от 18.08.1998 № 88, от 05.01.2004 № 1.
С особой осторожностью нужно подходить к разработке кадровых документов, а также документов по учету труда и его оплаты, а по возможности – использовать унифицированные формы таких документов. Это связано с тем, что кадровые документы и документы по учету труда должны отвечать требованиям трудового законодательства, которые не всегда совпадают с требованиями Закона № 402-ФЗ: начиная от состава реквизитов (например, табель учета рабочего времени, личная карточка работника и т.д.) и заканчивая формой документа (ТК РФ не предусматривает составление кадровых документов в электронном виде).
Итак, в этой статье мы вспомнили, какое значение имеют первичные учетные документы для бухгалтерского и для налогового учета, а также убедились, что в случае с первичными документами «форма имеет значение». Подводя итог, еще раз тезисно сформулируем основные выводы :
- Каждый факт хозяйственной жизни должен оформляться первичным учетным документом.
- Форма первичного учетного документа должна содержать обязательные реквизиты, установленные Законом № 402-ФЗ, а в отдельных случаях – реквизиты, установленные другими нормативными актами.
- Используемые формы первичных учетных документов должны быть утверждены руководителем в учетной политике или в отдельном приказе – это касается как самостоятельно разработанных форм, так и унифицированных.
Считаете статью полезной и интересной – делитесь с коллегами в социальных сетях!
Остались вопросы – задавайте их в комментариях к статье!
Нормативная база
- НК РФ
- КоАП РФ
- Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»
- Федеральный закон от 06.04.2015 № 82-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты РФ в части отмены обязательности печати хозяйственных обществ»
- Указание Банка России от 11.03.2014 № 3210-У «О порядке ведения кассовых операций юридическими лицами и упрощенном порядке ведения кассовых операций индивидуальными предпринимателями и субъектами малого предпринимательства»
- Приказ Минтранса РФ от 18.09.2008 № 152 «Об утверждении обязательных реквизитов и порядка заполнения путевых листов»
- Информация Минфина России № ПЗ-10/2012 «О вступлении в силу с 1 января 2013 г. Федерального закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»
- Письма ФНС РФ
- от 21.10.2013 № ММВ-20-3/96@
- от 17.10.2014 № ММВ-20-15/86@
Как ознакомиться с официальными текстами указанных документов, узнайте в разделе
♦ Рубрика: , .